作者：胡高崇 | 戴月
2019年1月1日，经过第七次修正的《中华人民共和国个人所得税法》（以下称“《个人所得税法》”）及经过第四次修正的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》（以下称“《实施条例》”）开始施行。为落实衔接修改后的新法，2019年3月14日，财政部、税务总局针对在中国境内无住所的个人（通常情况下为外籍人员）的纳税政策发布了34号和35号公告（以下称“34号公告”和“35号公告”）。应当注意，34号和34号公告均为配合新法实施出台，其本身的实施日期也均为2019年1月1日，而非发文日期。现对34号和35号公告中的新政亮点介绍如下：
一、重新厘清了无住所个人居住时间的判定标准
《个人所得税法》第一条将在中国缴纳个人所得税的外籍人员分为两大类，分别适用不同的纳税规则。第一大类为“居民个人”（中国居民也属于居民个人），需要就中国境内和境外所得缴纳个人所得税；第二大类为“非居民个人”，仅需就中国境内所得缴纳个人所得税。同时，《实施条例》对连续居住特定年限之内的无住所个人，给予了免缴部分境外所得个人所得税的优惠待遇。
新旧《个人所得税法》及《实施条例》对“居民个人”和“非居民个人”的判定标准进行了调整。此外，《实施条例》第四条规定了新的六年免缴境外所得税的规则，以取代旧有的五年规则。此次发布的34号公告即为响应前述调整而做出的政策改变，该公告解决了《实施条例》第四条的实操问题。
一方面，34号公告详细说明了如何才能适用《实施条例》第四条关于“来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税”的规定；另一方面，34号公告修改了过去将入离境当日也计入在华逗留期间的规则，并首次提出了累计居住天数计算的24小时标准。详细对比请见下表：
“居民个人”和“非居民个人”的判定标准调整
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非居民个人 |
在中国境内有住所 |
在中国境内无住所又不居住 |
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旧《实施条例》 税法第一条第一款所说的在境内居住满一年，是指在一个纳税年度中在中国境内居住 |
对在中国境内无住所的个人，需要计算确定其在中国境内居住天数，以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时，均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日，均按一天计算其在华实际逗留天数。2019年1日实施） 无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天 无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天34号公告（1月 |
二、无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数，按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的，不计入中国境内居住天数。（将原先的入离境当日计入境内逗留天数变更为不计入境内居住天数） |
第六条“五年规则 第七条90日的个人，其来源于中国境内的所得，由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分，免予缴纳个人所得税。[1995]98号（已被 |
一、关于五年期限的具体计算 二、关于个人在华居住满五年以后纳税义务的确定90天，可以按>第七条的规定确定纳税义务，并从再次居住满一年的年度起重新计算五年期限。2019年1日实施） 在中国境内无住所的个人，在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过183天的年度的连续年限重新起算。（新的”） 在中国境内无住所的个人，在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过 |
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2019年1日实施）183天的，如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满30天，该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税；如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满30天，该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得，免予缴纳个人所得税。（新的”）2019年（含）以后年度开始计算。 |
国税发35号公告废止）；国税函发35号公告废止）；国税发35号公告废止）；国税发35号文废止）35号公告（1月 |
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工资薪金所得来源地 关于个人实际在中国境内、境外工作期间的界定问题通知中所说在中国境内企业、机构中任职（包括兼职，下同）、受雇的个人，其实际在中国境内工作期间，应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数；其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间，包括该期间中的公休假日，为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报申报的境外工作期间时，可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明，或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作，其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。 对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人，在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》（国税函发 |
个人取得归属于中国境内（以下称境内）工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算，包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人，在境内停留的当天不足24小时计半天境内工作时间） |
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数月奖金以及股权激励所得来源地 按照简便，合理，易于操作的原则，经研究，现明确按以下方法处理： |
无住所个人取得的数月奖金或者股权激励所得按照本条第（一）项规定确定所得来源地的，无住所个人在境内履职或者执行职务时收到的数月奖金或者股权激励所得，归属于境外工作期间的部分，为来源于境外的工资薪金所得；无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的数月奖金或者股权激励所得，对属于境内工作期间的部分，为来源于境内的工资薪金所得。具体计算方法为：数月奖金或者股权激励乘以数月奖金或者股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。（变更为按照工作天数划分来源） 本公告所称数月奖金是指一次取得归属于数月的奖金、年终加薪、分红等工资薪金所得，不包括每月固定发放的奖金及一次性发放的数月工资。本公告所称股权激励包括股票期权、股权期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励以及其他因认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或者补贴。 |
中国境内企业董事、高层管理人员纳税义务的确定担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人，其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金，不适用本通知第二条、第三条的法规，而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起，至其解除上述职务止的期间，不论其是否在中国境外履行职务，均应申报缴纳个人所得税；其取得的由中国境外企业支付的工资薪金，应依照本通知第二条、第三条、第四条的法规确定纳税义务。 |
对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人（以下统称高管人员），无论是否在境内履行职务，取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬（以下统称高管人员报酬，包含数月奖金和股权激励），属于来源于境内的所得。（增加了监事） |
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稿酬所得来源地 |
由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得，为来源于境内的所得。（首次明确稿酬所得的支付地规则）[2004]97号（已被 |
应纳税额×适用税率]×[当月境内支付工资]×[当月境内工作天数] |
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[2004]97号（已被 |
应纳税额×适用税率]×[当月境内工作天数] |
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（二）无住所个人为居民个人
1. 无住所居民个人在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的情形
纳税规则（《实施条例》第四条）：在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的无住所居民个人，符合实施条例第四条优惠条件的，其取得的全部工资薪金所得，除归属于境外工作期间且由境外单位或者个人支付的工资薪金所得部分外，均应计算缴纳个人所得税。
计算公式变化如下：
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国税发35号公告废止）规定了应纳税额的计算方式（先税后分）=[当月境内外工资薪金应纳税所得额-速算扣除数/当月境内外支付工资总额/当月天数35号公告规定了应纳税工资薪金收入额的计算方式（先分后税） |
与此同时，针对非居民个人，35号公告就按月和按次计税的具体方法予以了明确，尤其值得注意的是，奖金和股权激励所得按照6个月分摊计税。
非居民个人按月/按次应纳所得税计算方法
除以上新政外，35号公告还对无住所个人适用税收协定的情况进行了详细规定，本文不再展开介绍。有兴趣的读者请点开文后所附链接，阅读34号和35号公告全文。总体来说，34号和35号公告与我国当下减轻税赋的国政相吻合，从境内居住时间、境内工作时间的判定规则，到个人所得税的计算方法、征管规则等多方面，新政均作出了有利于纳税人的调整，对外籍人士在华工作或提供服务将产生利好影响。
附：
