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环球法律专递 | 外籍人员个人所得税新政解读

作者:胡高崇 | 戴月


2019年1月1日,经过第七次修正的《中华人民共和国个人所得税法》(以下称“《个人所得税法》”)及经过第四次修正的《中华人民共和国个人所得税法实施条例》(以下称“《实施条例》”)开始施行。为落实衔接修改后的新法,2019年3月14日,财政部、税务总局针对在中国境内无住所的个人(通常情况下为外籍人员)的纳税政策发布了34号和35号公告(以下称“34号公告”和“35号公告”)。应当注意,34号和34号公告均为配合新法实施出台,其本身的实施日期也均为201911日,而非发文日期。现对34号和35号公告中的新政亮点介绍如下:


一、重新厘清了无住所个人居住时间的判定标准


《个人所得税法》第一条将在中国缴纳个人所得税的外籍人员分为两大类,分别适用不同的纳税规则。第一大类为“居民个人”(中国居民也属于居民个人),需要就中国境内和境外所得缴纳个人所得税;第二大类为“非居民个人”,仅需就中国境内所得缴纳个人所得税。同时,《实施条例》对连续居住特定年限之内的无住所个人,给予了免缴部分境外所得个人所得税的优惠待遇。


新旧《个人所得税法》及《实施条例》对“居民个人”和“非居民个人”的判定标准进行了调整。此外,《实施条例》第四条规定了新的六年免缴境外所得税的规则,以取代旧有的五年规则。此次发布的34号公告即为响应前述调整而做出的政策改变,该公告解决了《实施条例》第四条的实操问题。


一方面,34号公告详细说明了如何才能适用《实施条例》第四条关于“来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税”的规定;另一方面,34号公告修改了过去将入离境当日也计入在华逗留期间的规则,并首次提出了累计居住天数计算的24小时标准。详细对比请见下表:


居民个人非居民个人的判定标准调整

居民个人

非居民个人

旧《个人所得税法》

在中国境内有住所

无住所而在境内居住满一年

在中国境内无住所又不居住

无住所而在境内居住不满一年

旧《实施条例》

第三条  税法第一条第一款所说的在境内居住满一年,是指在一个纳税年度中在中国境内居住365。临时离境的,不扣减日数。
前款所说的临时离境,是指在一个纳税年度中一次不超过30日或者多次累计不超过90日的离境。

国税发[2004]97号(已被35号文废止)

对在中国境内无住所的个人,需要计算确定其在中国境内居住天数,以便依照税法和协定或安排的规定判定其在华负有何种纳税义务时,均应以该个人实际在华逗留天数计算。上述个人入境、离境、往返或多次往返境内外的当日,均按一天计算其在华实际逗留天数。

新《个人所得税法》(201911日实施)

在中国境内有住所

无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满一百八十三天

在中国境内无住所又不居住

无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计不满一百八十三天

34号公告(201911日实施)

二、无住所个人一个纳税年度内在中国境内累计居住天数,按照个人在中国境内累计停留的天数计算。在中国境内停留的当天满24小时的,计入中国境内居住天数,在中国境内停留的当天不足24小时的,不计入中国境内居住天数。(将原先的入离境当日计入境内逗留天数变更为不计入境内居住天数)


无住所个人免缴待遇调整

旧《实施条例》

第六条  在中国境内无住所,但是居住一年以上五年以下的个人,其来源于中国境外的所得,经主管税务机关批准,可以只就由中国境内公司、企业以及其他经济组织或者个人支付的部分缴纳个人所得税;居住超过五年的个人,从第六年起,应当就其来源于中国境外的全部所得缴纳个人所得税。(旧的五年规则

第七条  在中国境内无住所,但是在一个纳税年度中在中国境内连续或者累计居住不超过90日的个人,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。

财税[1995]98号(已被35号公告废止)

一、关于五年期限的具体计算

个人在中国境内居住满五年,是指个人在中国境内连续居住满五年,即在连续五年中的每一纳税年度内均居住满一年。

二、关于个人在华居住满五年以后纳税义务的确定

个人在中国境内居住满五年后,从第六年起的以后各年度中,凡在境内居住满一年的,应当就其来源于境内,境外的所得申报纳税;凡在境内居住不满一年的,则仅就该年内来源于境内的所得申报纳税。如该个人在第六年起以后的某一纳税年度内在境内居住不足90天,可以按<中华人民共和国个人所得税法实施条例>第七条的规定确定纳税义务,并从再次居住满一年的年度起重新计算五年期限。

新《实施条例》(201911日实施)

第四条  在中国境内无住所的个人,在中国境内居住累计满183天的年度连续不满六年的,经向主管税务机关备案,其来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税在中国境内居住累计满183天的任一年度中有一次离境超过30天的,其在中国境内居住累计满183天的年度的连续年限重新起算。(新的六年规则

第五条  在中国境内无住所的个人,在一个纳税年度内在中国境内居住累计不超过90天的,其来源于中国境内的所得,由境外雇主支付并且不由该雇主在中国境内的机构、场所负担的部分,免予缴纳个人所得税。

34号公告(201911日实施)

一、无住所个人一个纳税年度在中国境内累计居住满183天的,如果此前六年在中国境内每年累计居住天数都满183天而且没有任何一年单次离境超过30天,该纳税年度来源于中国境内、境外所得应当缴纳个人所得税;如果此前六年的任一年在中国境内累计居住天数不满183天或者单次离境超过30天,该纳税年度来源于中国境外且由境外单位或者个人支付的所得,免予缴纳个人所得税。(新的六年规则
前款所称此前六年,是指该纳税年度的前一年至前六年的连续六个年度,此前六年的起始年度自2019年(含)以后年度开始计算。


二、进一步明确所得来源地的判定规则


由于居民个人需要就来源于中国境内和境外的所得纳税,而非居民个人仅须就来源于境内的所得纳税,某项收入的来源地将直接决定是否纳税。应当注意,我国税务机关在判定收入来源地时并非简单地按照支付方或接收方所在地判定来源。针对在中国境内无住所的个人的工资薪金所得,应按照其在中国境内工作天数占比来折算来源于境内的所得。35号公告大体延续了过去的折算方法,同时又在细节上做出了增补。尤其应当注意,35号公告首次明确奖金、股权激励所得也应当按照在中国境内工作的天数折算境内所得。详细对比如下:


所得来源地判明规则

国税发[1994]148号(已被35号公告废止);国税函发[1995]125号(部分条款已被35号公告废止);国税发[1996]183号(已被35号公告废止);国税发[2004]97号(已被35号文废止)

35号公告(201911日实施)

工资薪金所得来源地

关于工资、薪金所得来源地的确定根据实施条例第五条第(一)项的法规,属于来源于中国境内的工资薪金所得应为个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金,即:个人实际在中国境内工作期间取得的工资薪金,不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的,均属来源于中国境内的所得;个人实际在中国境外工作期间取得的工资薪金,不论是由中国境内还是境外企业或个人雇主支付的,均属于来源于中国境外的所得。

关于个人实际在中国境内、境外工作期间的界定问题通知中所说在中国境内企业、机构中任职(包括兼职,下同)、受雇的个人,其实际在中国境内工作期间,应包括在中国境内工作期间在境内、外享受的公休假日、个人休假日以及接受培训的天数;其在境外营业机构中任职并在境外履行该项职务或在境外营业场所中提供劳务的期间,包括该期间中的公休假日,为在中国境外的工作期间。税务机关在核实个人申报申报的境外工作期间时,可要求纳税人提供派遣单位出具的其在境外营业机构任职的证明,或者企业在境外设有营业场所的项目合同书及派往该营业场所工作的证明。不在中国境内企业、机构中任职、受雇的个人受派来华工作,其实际在中国境内工作期间应包括来华工作期间在中国境内所享受的公休假日。

关于个人在中国境内、境外企业、机构兼任职务取得的工资、薪金如何纳税问题。个人分别在中国境内和境外企业、机构兼任职务的,不论其工资、薪金是否按职务分别确定,均应就其取得的工资薪金总额,依据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称税法)及通知的有关条款法规,按其实际在中国境内的工作期间确定纳税。

对在中国境内、境外机构同时担任职务或仅在境外机构任职的境内无住所个人,在按《国家税务总局关于在中国境内无住所的个人计算缴纳个人所得税若干具体问题的通知》(国税函发[1995]125号)第一条的规定计算其境内工作期间时,对其入境、离境、往返或多次往返境内外的当日,均按半天计算为在华实际工作天数。

个人取得归属于中国境内(以下称境内)工作期间的工资薪金所得为来源于境内的工资薪金所得。境内工作期间按照个人在境内工作天数计算,包括其在境内的实际工作日以及境内工作期间在境内、境外享受的公休假、个人休假、接受培训的天数。在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职的个人,在境内停留的当天不足24小时的,按照半天计算境内工作天数。(在原先往入离境当日计半天境内工作时间的基础上进一步明确境内停留不足24小时计半天境内工作时间)

无住所个人在境内、境外单位同时担任职务或者仅在境外单位任职,且当期同时在境内、境外工作的,按照工资薪金所属境内、境外工作天数占当期公历天数的比例计算确定来源于境内、境外工资薪金所得的收入额。境外工作天数按照当期公历天数减去当期境内工作天数计算。(首次明确境外工作天数按照减法计算)

数月奖金以及股权激励所得来源地

对在中国境内无住所的个人一次取得数月奖金或年终加薪,劳动分红(以下简称奖金,不包括应按月支付的奖金)的计算征税问题,各地询问颇多,且意见不一。

按照简便,合理,易于操作的原则,经研究,现明确按以下方法处理:

对上述个人(即在中国境内无住所的个人)取得的奖金,可单独作为一个月的工资、薪金所得计算纳税。由于对每月的工资、薪金所得计税时已按月扣除了费用,因此,对上述奖金不再减除费用,全额作为应纳税所得额直接按适用税率计算应纳税款,并且不再按居住天数进行划分计算。

无住所个人取得的数月奖金或者股权激励所得按照本条第(一)项规定确定所得来源地的,无住所个人在境内履职或者执行职务时收到的数月奖金或者股权激励所得,归属于境外工作期间的部分,为来源于境外的工资薪金所得;无住所个人停止在境内履约或者执行职务离境后收到的数月奖金或者股权激励所得,对属于境内工作期间的部分,为来源于境内的工资薪金所得。具体计算方法为:数月奖金或者股权激励乘以数月奖金或者股权激励所属工作期间境内工作天数与所属工作期间公历天数之比。(变更为按照工作天数划分来源)

无住所个人一个月内取得的境内外数月奖金或者股权激励包含归属于不同期间的多笔所得的,应当先分别按照本公告规定计算不同归属期间来源于境内的所得,然后再加总计算当月来源于境内的数月奖金或者股权激励收入额。

本公告所称数月奖金是指一次取得归属于数月的奖金、年终加薪、分红等工资薪金所得,不包括每月固定发放的奖金及一次性发放的数月工资。本公告所称股权激励包括股票期权、股权期权、限制性股票、股票增值权、股权奖励以及其他因认购股票等有价证券而从雇主取得的折扣或者补贴。

董事、监事及高层管理人员取得报酬所得来源地

中国境内企业董事、高层管理人员纳税义务的确定担任中国境内企业董事或高层管理职务的个人,其取得的由该中国境内企业支付的董事费或工资薪金,不适用本通知第二条、第三条的法规,而应自其担任该中国境内企业董事或高层管理职务起,至其解除上述职务止的期间,不论其是否在中国境外履行职务,均应申报缴纳个人所得税;其取得的由中国境外企业支付的工资薪金,应依照本通知第二条、第三条、第四条的法规确定纳税义务。

关于中国境内企业高层管理职务的界定问题通知第五条所述中国境内企业高层管理职务,是指公司正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

对于担任境内居民企业的董事、监事及高层管理职务的个人(以下统称高管人员),无论是否在境内履行职务,取得由境内居民企业支付或者负担的董事费、监事费、工资薪金或者其他类似报酬(以下统称高管人员报酬,包含数月奖金和股权激励),属于来源于境内的所得。(增加了监事)

本公告所称高层管理职务包括企业正、副(总)经理、各职能总师、总监及其他类似公司管理层的职务。

稿酬所得来源地

未直接明确,实操多按照作品出版或发表地来判断来源地。(出版地规则)

由境内企业、事业单位、其他组织支付或者负担的稿酬所得,为来源于境内的所得。(首次明确稿酬所得的支付地规则)


三、统筹规定了四类无住所个人工资薪金所得的纳税规则,并将应纳税额的计算方法从先税后分变更为先分后税


根据《个人所得税法》及《实施条例》确定的纳税规则和免税优惠,无住所个人的纳税规则和计算方法可以分为两大类、四小类。35号公告针对该四类人群分别详述了工资薪金所得收入额的计算方法,并列明计算公式。


根据35号公告,在计算无住所个人的应纳税额时,应当先按照前文所述的来源地规则折算出境内/境外所得收入,再乘以适用的税率计算应纳税额;而根据(国税发[2004]97号,已被35号公告废止)的计算方法,是先按照全部境内外薪金所得适用的税率先行计算出总税额,再按照来源地规则按比例折算出应纳税额。此番修改使得先行分开的境内/境外应纳税所得可能适用更低的税率标准。详细规则和计算公式如下:


(一)无住所个人为非居民个人


1. 非居民个人境内居住时间累计不超过90天的情形


纳税规则(《实施条例》第五条):在一个纳税年度内,在境内累计居住不超过90天的非居民个人,仅就归属于境内工作期间并由境内雇主支付或者负担的工资薪金所得计算缴纳个人所得税。

国税发[2004]97号(已被35号公告废止)规定了应纳税额的计算方式(先税后分)

应纳税额=[当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数]×[当月境内支付工资/当月境内外支付工资总额]×[当月境内工作天数/当月天数]

35号公告规定了应纳税工资薪金收入额的计算方式(先分后税)


2、非居民个人境内居住时间累计超过90天不满183天的情形


纳税规则(《个人所得税法》第一条):在一个纳税年度内,在境内累计居住超过90天但不满183天的非居民个人,取得归属于境内工作期间的工资薪金所得,均应当计算缴纳个人所得税;其取得归属于境外工作期间的工资薪金所得,不征收个人所得税。


计算公式变化如下:

国税发[2004]97号(已被35号公告废止)规定了应纳税额的计算方式(先税后分)

应纳税额=[当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数]×[当月境内工作天数/当月天数]

35号公告规定了应纳税工资薪金收入额的计算方式(先分后税)

http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/ShowAppend.do?id=16472


(二)无住所个人为居民个人


1. 无住所居民个人在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的情形


纳税规则(《实施条例》第四条):在境内居住累计满183天的年度连续不满六年的无住所居民个人,符合实施条例第四条优惠条件的,其取得的全部工资薪金所得,除归属于境外工作期间且由境外单位或者个人支付的工资薪金所得部分外,均应计算缴纳个人所得税。


计算公式变化如下:

国税发[2004]97号(已被35号公告废止)规定了应纳税额的计算方式(先税后分)

应纳税额=[当月境内外工资薪金应纳税所得额×适用税率-速算扣除数]×[1-当月境外支付工资/当月境内外支付工资总额×当月境外工作天数/当月天数]

35号公告规定了应纳税工资薪金收入额的计算方式(先分后税)

http://hd.chinatax.gov.cn/guoshui/action/ShowAppend.do?id=16473


2. 无住所居民个人在境内居住累计满183天的年度连续满六年


纳税规则(《个人所得税法》第一条):在境内居住累计满183天的年度连续满六年后,不符合实施条例第四条优惠条件的无住所居民个人,其从境内、境外取得的全部工资薪金所得均应计算缴纳个人所得税。


四、针对居民个人综合所得按年计算个人所得税


新《个人所得税法》的一项重大改革即为由原先的“按月计税”变更为“按年计税”。更准确地说,新税法针对居民个人的综合所得按照纳税年度计税。《个人所得税法》第二条第二款规定:居民个人取得前款第一项至第四项所得(以下称“综合所得”),按纳税年度合并计算个人所得税非居民个人取得前款第一项至第四项所得,按月或者按次分项计算个人所得税。纳税人取得前款第五项至第九项所得,依照本法规定分别计算个人所得税。而根据第二条第一款,综合所得包括工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得和特许权使用费所得。综合所得按年计税的方式将使得全年综合所得不足6万元而个别月份所得超过5000元的个人不再需要就综合所得交纳个人所得税


针对居民个人,《个人所得税法》第十一条进一步规定了扣缴义务人(如有)按月或者按次预扣预缴税款,次年办理汇算清缴的规定。35号公告重申了该条款的精神,强调无住所居民个人应当适用按年计税和预扣预缴的规则


居民个人年度综合所得应纳税额计算公式

年度综合所得应纳税额=(年度工资薪金收入额+年度劳务报酬收入额+年度稿酬收入额+年度特许权使用费收入额-减除费用-专项扣除-专项附加扣除-依法确定的其他扣除)×适用税率-速算扣除数

与此同时,针对非居民个人,35号公告就按月和按次计税的具体方法予以了明确,尤其值得注意的是,奖金和股权激励所得按照6个月分摊计税


非居民个人按月/按次应纳所得税计算方法

工资薪金所得

按照本公告第二条(即前述先分后税的计算公式)规定计算的当月收入额,减去税法规定的减除费用后的余额,为应纳税所得额,适用本公告所附按月换算后的综合所得税率表(以下称月度税率表)计算应纳税额

一个月内取得数月奖金(计税方法类似于旧税法一次性所得年终奖的平摊计税法,每年只能适用一次)

单独按照本公告第二条规定计算当月收入额,不与当月其他工资薪金合并,6个月分摊计税不减除费用,适用月度税率表计算应纳税额,在一个公历年度内,对每一个非居民个人,该计税办法只允许适用一次。(改变了国税发[1996]183号(已被35号公告废止)规定不划分工作天数、不分摊计税的规则)

计算公式:当月数月奖金应纳税额=[(数月奖金收入额÷6×适用税率-速算扣除数]×6

一个月内取得股权激励所得(按照年度股权激励所得合并平摊计税)

单独按照本公告第二条规定计算当月收入额,不与当月其他工资薪金合并,6个月分摊计税(一个公历年度内的股权激励所得应合并计算),不减除费用,适用月度税率表计算应纳税额。

计算公式:当月股权激励所得应纳税额=[(本公历年度内股权激励所得合计额÷6×适用税率-速算扣除数]×6-本公历年度内股权激励所得已纳税额

来源于境内的劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费所得

以税法规定的每次收入额为应纳税所得额,适用月度税率表计算应纳税额


五、明确外籍个人津补贴免税优惠和居民个人专项附加扣除不可同时享受


《个人所得税法》第六条新增了关于“专项附加扣除”的规定。该条规定,专项附加扣除包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息或者住房租金、赡养老人等支出,并规定居民个人的综合所得,以每一纳税年度的收入额减除费用六万元以及专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额,为应纳税所得额。


与此同时,在过往的实践中,外籍个人依据《国家税务总局关于外籍个人取得有关补贴征免个人所得税执行问题的通知》(国税发[1997]054号),就实际发生并能够提供凭证的住房补贴、伙食补贴、洗衣费、搬迁收入(搬迁费)、境内外出差补贴、探亲费、语言培训费和子女教育费补贴等津补贴享有免征个人所得税的优惠。


35号公告并未废止前述针对外籍个人的优惠政策,但明确规定该等优惠政策与专项附加扣除不可以重复享受。35号公告规定:无住所居民个人为外籍个人的,202211日前计算工资薪金收入额时,已经按规定减除住房补贴、子女教育费、语言训练费等八项津补贴的,不能同时享受专项附加扣除。


六、确立了无住所个人税收征管新规则


在无住所个人类型的判定上,35号公告确立了预先判定的征管规则。即无住所个人在一个纳税年度内首次申报时,应当根据合同约定等情况预计一个纳税年度内境内居住天数以及在税收协定规定的期间内境内停留天数,按照预计情况计算缴纳税款;实际情况与预计情况不符的,再分别按照35号文规定处理。


与此同时,针对境外关联方代替境内雇主支付无住所个人全部或部分工资薪金的情形,35号公告弱化了境内雇主代扣代缴的义务。按照新规,在无住所个人未委托境内雇主代为缴纳税款的情况下,境内雇主不再负有强制代扣代缴的义务,而仅须履行报告和信息提供义务。


国税发〔1999241号(已被35号公告废止)

个人在中国境内外商投资企业中任职、受雇应取得的工资、薪金,应由该外商投资企业支付。凡由于该外商投资企业与境外企业存在关联关系,上述本应由外商投资企业支付的工资、薪金中部分或全部由境外关联企业支付的,对该部分由境外关联企业支付的工资、薪金,境内外商投资企业仍应依照《中华人民共和国个人所得税法》的规定,据实汇集申报有关资料,负责代扣代缴个人所得税。

35号公告

无住所个人在境内任职、受雇取得来源于境内的工资薪金所得,凡境内雇主与境外单位或者个人存在关联关系,将本应由境内雇主支付的工资薪金所得,部分或者全部由境外关联方支付的,无住所个人可以自行申报缴纳税款,也可以委托境内雇主代为缴纳税款。无住所个人未委托境内雇主代为缴纳税款的,境内雇主应当在相关所得支付当月终了后15天内向主管税务机关报告相关信息,包括境内雇主与境外关联方对无住所个人的工作安排、境外支付情况以及无住所个人的联系方式等信息。


除以上新政外,35号公告还对无住所个人适用税收协定的情况进行了详细规定,本文不再展开介绍。有兴趣的读者请点开文后所附链接,阅读34号和35号公告全文。总体来说,34号和35号公告与我国当下减轻税赋的国政相吻合,从境内居住时间、境内工作时间的判定规则,到个人所得税的计算方法、征管规则等多方面,新政均作出了有利于纳税人的调整,对外籍人士在华工作或提供服务将产生利好影响。


附:

1. 财政部税务总局公告2019年第34

2. 财政部税务总局公告2019年第35





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